Immaterielle Vermögensgegenstände in der Bilanz

Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 S. 1 HGB). Kann die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden, ist regelmäßig eine Abschreibung über zehn Jahre vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB). Das gilt auch für Software, sofern keine belastbare kürzere oder längere Nutzungsdauer ableitbar ist.

Zusätzlich sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt (§ 253 Abs. 3 S. 5 HGB). Fällt der Wertminderungsgrund später weg, ist eine Zuschreibung bis maximal zu den fortgeführten AK/HK geboten – ausgenommen Geschäfts- oder Firmenwerte (§ 253 Abs. 5 HGB).

Hinweis: Der Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) ist nach HGB planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Ist diese nicht verlässlich schätzbar, regelmäßig über zehn Jahre (§ 253 Abs. 3 S. 4 HGB). Für Goodwill sind Zuschreibungen ausgeschlossen (§ 253 Abs. 5 HGB).

• Ansatzgebot / Ansatzpflicht
  Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind zu aktivieren und mit Anschaffungskosten anzusetzen. Nachträgliche Anschaffungskosten sind einzubeziehen (§§ 246 Abs. 1, 253 Abs. 1, 255 Abs. 1 HGB). Beispiele: Kauf einer Softwarelizenz inkl. Implementierungsleistungen, Erwerb eines Patents oder einer Lizenz.
• Ansatzverbot
  Für bestimmte originär geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände besteht ein Aktivierungsverbot (§ 248 Abs. 2 S. 2 HGB). Nicht angesetzt werden dürfen insbesondere Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare originäre Intangibles. Auch Forschungskosten sind stets als Aufwand zu erfassen (§ 255 Abs. 2a S. 3 HGB).
• Ansatzwahlrecht
  Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aus der Entwicklungsphase besteht ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB). Voraussetzung ist eine verlässliche Abgrenzung und Bewertung der Herstellungskosten (ohne allgemeine Verwaltungskosten und Vertrieb; § 255 Abs. 2, 2a HGB).

Wichtig ist die klare Abgrenzung Forschung vs. Entwicklung:

• Forschung = eine vorwettbewerbliche, noch nicht auf ein konkretes Produkt gerichtete Tätigkeit, die Aufwand erfordert.
• Entwicklung = die zielgerichtete Anwendung von Forschungsergebnissen für ein konkretes Produkt oder Verfahren ist aktivierungsfähig (Wahlrecht).

Hinweis: Wird das Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände ausgeübt, gilt eine Ausschüttungssperre in Höhe des aktivierten Betrags abzüglich darauf entfallender passiver latenter Steuern bzw. zuzüglich aktiver latenter Steuern (§ 268 Abs. 8 HGB). Das schützt die Ausschüttungsbasis bei bilanziell gestärktem Eigenkapital.

Das Handelsgesetzbuch (HGB) sieht für immaterielle Vermögensgegenstände (Intangibles) kein Neubewertungsmodell vor. Das bedeutet: Nach der erstmaligen Erfassung dürfen diese Vermögenswerte nicht neu bewertet werden. Die Folgebewertung erfolgt ausschließlich durch planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen auf Basis der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (§ 253 HGB).

Beispiele:

• Entgeltlich erworbene Software
  Wird zu den Anschaffungskosten aktiviert, einschließlich der direkt zurechenbaren Implementierungskosten. Anschließend erfolgt eine planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer (typischerweise 3–5 Jahre, sofern diese verlässlich geschätzt werden kann).
• Selbst entwickelte Software
  Kosten der Forschungsphase sind sofort als Aufwand zu erfassen.
  Für die Entwicklungsphase besteht ein Wahlrecht zur Aktivierung der Herstellungskosten (§ 248 Abs. 2 HGB). Dabei ist die Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB) zu beachten.
• Erworbenes Patent
  Wird zu den Anschaffungskosten aktiviert und über die Restlaufzeit des Patents planmäßig abgeschrieben.
• Originäre Marken oder Kundenlisten
  Für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte oder Kundenlisten gilt ein Aktivierungsverbot (§ 248 Abs. 2 S. 2 HGB).

Hinweis zur Steuerbilanz: Die Handelsbilanz ist Ausgangspunkt für die Steuerbilanz, dennoch gelten Unterschiede: Für selbst geschaffene immaterielle Anlagewerte besteht im Steuerrecht grundsätzlich ein Ansatzverbot (Aktivierung nicht zulässig). Die Herstellungskosten sind als Aufwand zu behandeln. Ausnahme: immaterielle Umlaufvermögenswerte, die zur Weiterveräußerung gehalten werden, sind zu aktivieren (steuerliches Betriebsvermögen).

Ein immaterieller Vermögenswert ist ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz, über den das Unternehmen Verfügungsmacht hat und von dem künftiger wirtschaftlicher Nutzen erwartet wird.

• Separat erworben: Das Wahrscheinlichkeitskriterium (Nutzen) und die verlässliche Messbarkeit gelten in der Regel als erfüllt (Kaufpreis als Nachweis).
• Unternehmenszusammenschluss (IFRS 3): Identifizierbare immaterielle Vermögenswerte (inkl. „in-process R&D“) sind separat vom Goodwill zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) anzusetzen (Wahrscheinlichkeit/Messbarkeit gelten als erfüllt).

Hinweis: „Identifizierbar“ bedeutet separierbar (einzeln veräußer-/lizenzierbar) oder aus vertraglichen/gesetzlichen Rechten abgeleitet. Zusätzlich müssen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten verlässlich messbar sein.

Bei der erstmaligen Erfassung („Erstbewertung“) werden immaterielle Vermögenswerte zu den Anschaffungskosten oder – je nach Erwerbsart – zu einem Fair Value bewertet. Darunter versteht man den Kaufpreis plus aller Kosten, die direkt mit dem Erwerb und der Nutzungsvorbereitung zusammenhängen (z. B. Materialien, direkt zuordenbare Personalaufwendungen, Testkosten).

Nicht aktivierungsfähig sind u. a. Anlauf-/Schulungskosten, Werbung, allgemeine Verwaltung, selbst wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung oder Entwicklung stehen, weil sie keinen unmittelbaren Bezug zur Herstellung oder Erwerb des Vermögenswerts haben.

Bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten ist zwischen Forschung und Entwicklung zu unterscheiden.

• Forschungskosten sind stets als Aufwand zu erfassen, da der zukünftige wirtschaftliche Nutzen in dieser Phase noch nicht hinreichend sicher bestimmbar ist.
• Entwicklungskosten hingegen sind zu aktivieren, sobald alle Aktivierungskriterien erfüllt sind. Dazu zählen insbesondere die technische Realisierbarkeit des Projekts, die Absicht und Fähigkeit, den Vermögenswert fertigzustellen und selbst zu nutzen oder zu veräußern, der nachweisbare zukünftige wirtschaftliche Nutzen, die Verfügbarkeit ausreichender Ressourcen sowie die verlässliche Messbarkeit der angefallenen Ausgaben.

Die Aktivierung beginnt ab dem Zeitpunkt, zu dem diese Voraussetzungen erstmals vorliegen. Zuvor entstandene Kosten bleiben Aufwand und dürfen nicht rückwirkend nachaktiviert werden.

Nach der Erstbewertung erfolgt die Folgebewertung immaterieller Vermögenswerte gemäß IAS 38 entweder nach dem Kostenmodell oder dem Neubewertungsmodell.

• Beim Kostenmodell werden die Vermögenswerte zu ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um kumulierte planmäßige Abschreibungen und etwaige Wertminderungen, fortgeführt.
• Alternativ erlaubt der Standard das Neubewertungsmodell, bei dem Vermögenswerte zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) abzüglich Abschreibungen und Wertminderungen angesetzt werden. Dieses Modell darf jedoch nur angewendet werden, wenn für den betreffenden Vermögenswert ein aktiver Markt besteht – was in der Praxis äußerst selten der Fall ist (beispielsweise bei bestimmten übertragbaren Rechten).

Wird das Neubewertungsmodell gewählt, muss es einheitlich für die gesamte Klasse ähnlicher Vermögenswerte angewendet werden, um eine konsistente Bewertung sicherzustellen.

Bei immateriellen Vermögenswerten mit endlicher Nutzungsdauer erfolgt eine planmäßige Abschreibung über die geschätzte Nutzungsdauer hinweg. Die gewählte Abschreibungsmethode muss den tatsächlichen Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens widerspiegeln. Eine lineare Abschreibung ist zulässig, jedoch nicht zwingend vorgeschrieben.

Der Restwert wird in der Regel mit null angesetzt, es sei denn, es besteht ein aktiver Markt, der einen realisierbaren Restwert erwarten lässt. Sowohl die Nutzungsdauer als auch die Abschreibungsmethode und der Restwert sind mindestens einmal jährlich auf ihre Angemessenheit zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen.

Für immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer – etwa bestimmte Marken oder Rechte – erfolgt keine planmäßige Abschreibung. Stattdessen ist mindestens einmal jährlich ein Werthaltigkeitstest gemäß IAS 36 durchzuführen, um eine mögliche Wertminderung zu erkennen. Gleichzeitig ist zu beurteilen, ob die Annahme einer unbestimmten Nutzungsdauer weiterhin gerechtfertigt ist oder angepasst werden muss.

Eine Wertminderungsprüfung nach IAS 36 ist immer dann durchzuführen, wenn Anzeichen einer Wertminderung vorliegen. Bei immateriellen Vermögenswerten mit unbestimmter Nutzungsdauer sowie beim Goodwill ist diese Prüfung mindestens einmal jährlich verpflichtend, auch ohne konkrete Anzeichen.

Stellt sich dabei heraus, dass der Buchwert den erzielbaren Betrag übersteigt, ist der Vermögenswert abzuschreiben. Kommt es in späteren Perioden zu einer Wertaufholung (z. B. durch verbesserte Ertragsaussichten), darf der zuvor erfasste Wertminderungsaufwand für immaterielle Vermögenswerte grundsätzlich rückgängig gemacht werden (Reversal of Impairment). Eine solche Wertaufholung ist jedoch für Goodwill ausdrücklich ausgeschlossen.

Der Goodwill (Firmenwert), der im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses entsteht, wird nicht planmäßig abgeschrieben. Stattdessen ist mindestens einmal jährlich ein Impairment-Test gemäß IAS 36 durchzuführen, um zu prüfen, ob der Goodwill noch werthaltig ist.

Diese Prüfung erfolgt auf der Ebene der zahlungsmittelgenerierenden Einheit (Cash Generating Unit, CGU), der der Goodwill zugeordnet wurde. Stellt sich eine Wertminderung heraus, ist der Goodwill abzuschreiben. Eine spätere Wertaufholung ist – anders als bei anderen immateriellen Vermögenswerten – nicht zulässig.

Ein immaterieller Vermögenswert ist aus der Bilanz auszubuchen, wenn er veräußert wird oder kein weiterer wirtschaftlicher Nutzen aus seiner Nutzung oder seinem Verkauf zu erwarten ist.
Der dabei entstehende Gewinn oder Verlust ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem Buchwert und wird in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) erfasst.

Beispiele

• Erworbene Softwarelizenz
  Ansatz zu Anschaffungskosten. Planmäßige Abschreibung über die erwartete Nutzungsdauer (in der Regel drei bis fünf Jahre, sofern plausibel bestimmbar).
• Selbst entwickelte Software
  Aufwendungen der Forschungsphase sind sofort als Aufwand zu erfassen.
  • In der Entwicklungsphase besteht eine Aktivierungspflicht, sobald alle Kriterien (z. B. technische Realisierbarkeit, wirtschaftlicher Nutzen, Ressourcenverfügbarkeit) erfüllt sind.
  • Nach der Inbetriebnahme erfolgt eine planmäßige Abschreibung. Laufende Updates dürfen nur aktiviert werden, wenn sie den zukünftigen Nutzen erhöhen oder die Leistungsfähigkeit wesentlich verbessern.
• Erworbene Marke im Unternehmenszusammenschluss
  Ansatz zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value). Bei unbestimmter Nutzungsdauer erfolgt keine planmäßige Abschreibung, sondern ein jährlicher Impairment-Test.
• Originär geschaffene Marken oder Kundenlisten
  Für intern generierte Marken, Drucktitel, Verlagsrechte oder Kundenlisten gilt ein Aktivierungsverbot.

In der praktischen Anwendung stößt das Neubewertungsmodell nach IAS 38 häufig an Grenzen, da aktive Märkte für immaterielle Vermögenswerte nur selten existieren.

Fremdkapitalkosten (Borrowing Costs) dürfen nach IAS 23 nur aktiviert werden, wenn es sich um einen qualifizierten Vermögenswert handelt.

Ein besonders sensibler Punkt in der Praxis ist der Zeitpunkt der Aktivierung: Eine zu frühe Aktivierung (vor Erfüllung aller Kriterien) führt zu einer Überbewertung und Ergebnisverzerrung, während eine zu späte Aktivierung den Gewinn zu niedrig und damit auch Kennzahlen wie EBIT oder ROI verzerren kann.